一、案由
    近年來，基金會(huì)作為公益性的非營利組織，對于動(dòng)員社會(huì)資源、促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展、彌補(bǔ)政府公共財(cái)政的不足、協(xié)助政府解決各種社會(huì)問題發(fā)揮了積極的作用，得到了政府的高度認(rèn)可。
    基金會(huì)作為公益事業(yè)的資源提供者，具有反應(yīng)快速、靈活高效等特點(diǎn)，對于教育、扶貧、衛(wèi)生、環(huán)保等公益事業(yè)起到了拾遺補(bǔ)缺的作用。尤其是在5•12汶川地震發(fā)生后，基金會(huì)等公益組織在救災(zāi)和災(zāi)后重建中都發(fā)揮了巨大的作用。2008年，僅中國紅十字基金會(huì)一家公募基金會(huì)就面向社會(huì)籌得捐款超過13億元；民政部主管的18家非公募基金會(huì)2008年一年的公益支出超過3億元。
    鑒于基金會(huì)對于社會(huì)公益事業(yè)的特殊作用，世界各國都對基金會(huì)及其捐贈(zèng)人有一系列稅收優(yōu)惠政策，如日本政府在法人稅收征收上，就采取了“原則上非課稅”的準(zhǔn)則。美國政府對于對于公益性捐贈(zèng)，在超出稅收規(guī)定的比例部分，可以累積到下一年度結(jié)轉(zhuǎn)予以扣除，但是結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過5個(gè)納稅年度。
    為促進(jìn)公益事業(yè)的發(fā)展，我國也出臺了一系列法律法規(guī)，鼓勵(lì)基金會(huì)等非營利組織的成長。2004年，《基金會(huì)管理?xiàng)l例》出臺，鼓勵(lì)企業(yè)和企業(yè)家捐資成立非公募基金會(huì)，以自有資金支持公益的非公募基金會(huì)紛紛成立。至2009年底，全國非公募基金會(huì)已達(dá)846家。僅2009年，企業(yè)和個(gè)人捐資成立的非公募基金會(huì)就達(dá)203家，增幅達(dá)31%。加上公募基金會(huì)，截止2009年底，中國基金會(huì)總數(shù)已達(dá)1800多家。鑒于基金會(huì)尤其是非公募基金會(huì)對于我國社會(huì)發(fā)展的積極作用，國務(wù)院正在修訂的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》擬出臺更加積極的措施，進(jìn)一步推動(dòng)非公募基金會(huì)的發(fā)展。隨著中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，基金會(huì)將成為我國和諧社會(huì)建設(shè)的一支重要的力量。
　　我國還為基金會(huì)等公益組織的發(fā)展制訂了稅收優(yōu)惠政策。2008年1月1日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）同時(shí)生效實(shí)施�！镀髽I(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》關(guān)于非營利組織稅收制度的規(guī)定，開創(chuàng)了中國公益稅收制度的新紀(jì)元，作為公益性的非營利組織，基金會(huì)業(yè)界備受鼓舞。
　　《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定了免稅收入，其中第（四）項(xiàng)為“符合條件的非營利組織的收入”�！秾�(shí)施條例》第八十四條規(guī)定了“企業(yè)所得稅法第二十六條第（四）項(xiàng)所稱符合條件的非營利組織”應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備的七項(xiàng)條件，并規(guī)定：“非營利組織的認(rèn)定管理辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院有關(guān)部門制定”�！秾�(shí)施條例》第八十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（四）項(xiàng)所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動(dòng)取得的收入，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外�！备鶕�(jù)上述規(guī)定，有關(guān)部門有責(zé)任盡快制定規(guī)章或者配套性規(guī)范性文件，以具體落實(shí)稅法的上述規(guī)定。
　　2009年11月11日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》(財(cái)稅【2009】122號)以下簡稱《免稅收入通知》）和《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《資格認(rèn)定通知》），對非營利組織免稅資格認(rèn)定管理和企業(yè)所得稅免稅收入范圍作了規(guī)范。在2008年1月1日《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》生效實(shí)施后至上述兩個(gè)通知下發(fā)前的將近兩年的時(shí)間里，符合條件的非營利組織的認(rèn)定及其收入免稅問題一直處于擱置狀態(tài)。
    然而，作為部門規(guī)范性文件，以上兩個(gè)《通知》存在以下問題：
    1、《免稅收入通知》與作為國務(wù)院行政法規(guī)的《實(shí)施條例》存在抵觸，限制了《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定的“符合條件的非營利組織”本應(yīng)享受的權(quán)利。
    根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（四）項(xiàng)及其《實(shí)施條例》第八十四條、第八十五條的上述規(guī)定，“符合條件的非營利組織”所享受的免稅的收入包括了兩個(gè)部分：一是“從事營利性活動(dòng)取得的收入”之外的其他所有收入（以下稱非營利性收入的免稅）；二是“從事營利性活動(dòng)取得的收入”中，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以免稅的收入（以下稱營利性收入的免稅）。也就是說，對于“符合條件的非營利組織”而言，非營利性收入的免稅是依照根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》當(dāng)然獲得的，營利性收入的免稅需要根據(jù)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的特別許可而獲得。
    而根據(jù)《免稅收入通知》的規(guī)定，非營利組織的免稅收入僅僅包括“捐贈(zèng)收入、財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入（政府購買服務(wù)取得的收入除外）、按照省級以上民政部門、財(cái)政部門規(guī)定收入的會(huì)費(fèi)、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行利息收入”。這一規(guī)定大大縮小了“符合條件的非營利組織”依法應(yīng)該享受的所有非營利性收入免稅的權(quán)利。
    2、《免稅收入通知》沒有明確非營利組織從事營利活動(dòng)取得的收入中哪些收入能夠獲得免稅。
    根據(jù)《實(shí)施條例》第八十五條的上述規(guī)定，財(cái)政、稅務(wù)主管部門對于非營利組織從事營利活動(dòng)取得的收入中能夠獲得免稅的部分，有職責(zé)作出明確規(guī)定的要求，以便規(guī)范引導(dǎo)非營利組織從事相關(guān)營利性活動(dòng)，財(cái)稅部門未能及時(shí)履行職責(zé)。這將導(dǎo)致基金會(huì)按照《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定合法、安全、有效對于資產(chǎn)進(jìn)行增值保值所獲得的收入部分也成為企業(yè)所有稅的納稅范圍，非常不利于基金會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。
    此外，《免稅收入通知》的限制性規(guī)定還存在以下三點(diǎn)問題：第一，將“符合條件的非營利組織”通過政府購買服務(wù)取得的收入排除在免稅收入之外與國際慣例相違背；第二，規(guī)定按照省級以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)才可以免稅，違背會(huì)費(fèi)收入的收取標(biāo)準(zhǔn)由應(yīng)社會(huì)團(tuán)體決策機(jī)構(gòu)確定的現(xiàn)實(shí)；第三，根據(jù)2008年稅法實(shí)施以前的政策，非營利組織的利息收入一概免稅，現(xiàn)在還得區(qū)分是否為免稅收入和不征稅收入才可以免稅，免稅的力度反而不如新法實(shí)施以前。
    3、《資格認(rèn)定通知》制定部門的主體資格存在問題，一些規(guī)定亦不符合基金會(huì)發(fā)展的實(shí)際情況。
    根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條及其實(shí)施條例第84條的規(guī)定，符合條件的非營利組織的認(rèn)定管理辦法應(yīng)該由國務(wù)院財(cái)政部、稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院有關(guān)部門制定。這是因?yàn)榕c非營利組織稅收問題相關(guān)的部門除了財(cái)稅部門，還應(yīng)該包括民政部門、宗教事務(wù)部門和編制管理部門等非營利組織的登記管理機(jī)關(guān)，教育、文化、衛(wèi)生、體育、科技、環(huán)境保護(hù)、弱勢群體權(quán)益保護(hù)等非營利組織的業(yè)務(wù)主管部門。但是，目前《資格認(rèn)定通知》僅由財(cái)政部和稅務(wù)總局共同簽發(fā)，并未“會(huì)同國務(wù)院有關(guān)部門”、特別是沒有聽取負(fù)責(zé)非營利組織登記管理的民政部門的意見，導(dǎo)致其一些規(guī)定脫離非營利組織管理工作的實(shí)踐，對于非營利組織權(quán)益方面的因素考量嚴(yán)重不足。
    綜上所述，《免稅收入通知》和《資格認(rèn)定通知》與上位法的規(guī)定有沖突，限制了“符合條件的非營利組織”的合法權(quán)利，也未能充分體現(xiàn)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》關(guān)于公益稅收制度的立法宗旨，會(huì)對中國的基金會(huì)和公益慈善事業(yè)的發(fā)展造成嚴(yán)重阻礙。
    二、建議
    根據(jù)《中華人民共和國立法法》所確立的法制統(tǒng)一的原則和《規(guī)章制定程序條例》第三十五條關(guān)于 “國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)組織、公民認(rèn)為規(guī)章同法律、行政法規(guī)相抵觸的，可以向國務(wù)院書面提出審查的建議，由國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)研究處理”的規(guī)定，現(xiàn)就完善我國基金會(huì)稅收政策以及修改《免稅收入通知》和《資格認(rèn)定通知》，向國務(wù)院法制辦和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局提出建議如下：
    1，進(jìn)一步鼓勵(lì)超額捐贈(zèng)行為。在基金會(huì)發(fā)展成熟的國家，對于企業(yè)的超額捐贈(zèng)都可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一年抵稅。我國也可以借鑒這樣的做法，鼓勵(lì)社會(huì)公益性捐贈(zèng)，拓展基金會(huì)的經(jīng)費(fèi)來源。
    2，建議國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)對財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《免稅收入通知》和《資格認(rèn)定通知》進(jìn)行合法性審查，對違背上位法的規(guī)定予以改變或者撤銷。
    3，建議財(cái)政部、國家稅務(wù)總局依據(jù)上位法的有關(guān)規(guī)定，就非營利組織的稅法主體地位、非營利組織免稅認(rèn)定程序與登記程序的銜接、非營利組織從事經(jīng)營活動(dòng)取得的哪些收入可以獲得免稅等問題盡快進(jìn)行研究，修改《免稅收入通知》和《資格認(rèn)定通知》的相關(guān)規(guī)定，以保障非營利組織根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例所享有的合法權(quán)益，促進(jìn)中國公益事業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。
 

（責(zé)任編輯：張歌）